Mediante el reciente Dictamen 22/2022 de la Dirección de Asesoría Legal (“DI ALIR”), la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) dio a conocer su posición (o, mejor dicho, cambio de posición) respecto de la naturaleza y tratamiento de las denominadas “criptomonedas” en el Impuesto sobre los Bienes Personales (“IBP”).
En el referido dictamen, el organismo concluyó que las criptomonedas conforman un activo alcanzado por el tributo, “de conformidad con lo prescripto en el artículo 19, inciso j) y artículo 22 inciso h) de la Ley 23.966”. Esto significaría, bajo la perspectiva fiscal, que: (i) constituirían bienes gravados; (ii) dichos bienes se considerarían “bienes situados en el país” y, por ende, sujetos a la escala proporcional de alícuotas establecidas para éstos, sin resultar aplicables las tasas diferenciales contempladas para los bienes situados en el exterior; (iii) a la hora de efectuar la liquidación del gravamen, “…se valuarán por su costo, incrementado de corresponder, en el importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado”, dado que no serían bienes que coticen en bolsas y mercados.
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De este modo, AFIP modifica el criterio vertido en el marco de una opinión previa, la Actuación N° 176/2019, donde el organismo había otorgado a las criptomonedas la calidad de “bienes inmateriales, en tanto su existencia no se encuentra materializada en un instrumento formal” y, consecuentemente exentas del IBP, por aplicación del inciso d) del artículo 21 de la ley del gravamen, que exime expresamente de su aplicación a “los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares)”.
El cambio de criterio habría obedecido a una modificación en el tratamiento de los criptoactivos desde la perspectiva fiscal internacional (en particular, lineamientos de la OECD y del GAFI), con impacto en el orden interno. De este modo, AFIP, partiendo de la definición adoptada por dichos organismos internacionales, “interpretó” la “intención del legislador” en cuanto a (i) la posibilidad de revestir la calidad de “valor negociable” y/o “título valor”; y (ii) la finalidad de que los mismos fueran alcanzados por el régimen tributario, al extrapolar de forma análoga su gravabilidad contemplada en otras normas impositivas (Ley del Impuesto a las Ganancias y Decreto Reglamentario del Impuesto a los Débitos y Créditos).
A partir de la publicación del dictamen, se conocieron diversos análisis críticos realizados por especialistas, que se manifestaron inciertos respecto del encuadre realizado por el ente recaudador. Marcos Zócaro, por ejemplo, entendió que no pueden someterse todos los criptoactivos a un mismo tratamiento, por existir entre ellos notorias diferencias que hacen a su propia naturaleza, y que el fisco pareciera desconocer. Impugna la inclusión de su generalidad dentro del concepto de “valor negociable” esbozado por AFIP, como representación de un valor o derecho de crédito, dado que no existiría en todos los supuestos un emisor que reconoce un derecho a la contraparte titular (por ejemplo, no lo identifica en el bitcoin), por lo que no cabe idéntico tratamiento para todos los casos.
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Desde otra perspectiva, considera que el fisco concluye equivocadamente que las criptomonedas “incorporan el derecho a una cantidad de dinero determinada”, dado que la mayoría carece de esta cualidad. Por último, recalca que es la misma AFIP la que confunde su tratamiento impositivo, en relación con el determinado en el aplicativo del IBP, publicado para efectuar la declaración jurada del impuesto para el ejercicio 2021, al considerar que estos activos fueron colocados en la sección “otros bienes” que, conforme el artículo 22 inciso f) de la ley del gravamen, deben valuarse en función de su costo de adquisición, actualizado por aplicación de un índice elaborado anualmente por la Dirección General Impositiva, sobre la base de los datos relativos a la variación de índices de precios al por mayor, nivel general, mencionado en el artículo 27 de la Ley de IBP.
Como comentario adicional, puede agregarse que la falta de previsión expresa en la Ley de IBP en cuanto a disposiciones relacionadas con el alcance y modo de gravabilidad de los criptoactivos, no puede suplirse con una mera interpretación realizada por el fisco.
Por el contrario, una lectura acorde a los lineamientos legales y jurisprudenciales en materia de interpretación normativa no llevaría sino a concluir que: (i) la utilización de la analogía, en el sentido de ampliar el campo de gravabilidad o incidencia del impuesto, está expresamente vedada en materia tributaria; (ii) si el legislador hubiera querido incluir conceptos y/o aclaraciones en torno a su gravabilidad y tratamiento impositivo aplicable, así lo habría expresado de manera inequívoca y directa por las normas, en las sucesivas reformas a la Ley del IBP operadas en este último tiempo (por ejemplo, a partir de su incorporación por medio de las Leyes 27.638 y 27.667) y no lo hizo; (iii) la Actuación 176/2019 mediante la cual el fisco consideró exentos a este tipo de bienes ya se encontraba vigente al momento de operar las reformas anteriormente mencionadas, sin haber sido contrariada por el legislador a partir de disposiciones que la desvirtúen; (iv) es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, lo que lleva a interpretar que la ausencia de disposiciones que controviertan el criterio previamente sentado por la AFIP no permite válidamente sostener su gravabilidad.
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En definitiva, la incógnita referida al tratamiento impositivo en el IBP de las criptomonedas será solo legítimamente resuelta a partir de una reforma legislativa que diera luz a esta cuestión, y no a partir de opiniones controvertidas y difusas del ente recaudador, resultando razonable analizar en cada caso, hasta tanto el Congreso exprese su voluntad de forma cierta, las circunstancias específicas de su uso, así como también la realidad económica de cada operación en particular.
*Atenas Caramuto es abogada de la firma Bruchou & Funes de Rioja.
